201609.13
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Los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica

por en Fiscal

(art. 29 LIRPF y art. 22 RIRPF)

La LIRPF considera elementos patrimoniales afectos a los necesarios para el desarrollo de la actividad. Se citan en el artículo 29.1 LIRPF los siguientes:

  1. a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
  2. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
  3. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

El último inciso de la letra c) anterior vino a resolver, ya en la LIRPF’98 y se mantiene en la nueva LIRPF, una cuestión problemática tradicional sobre la afectación de las acciones y activos financieros en general, procedentes de las llamadas «puntas de tesorería». De esta forma, por imperativo legal, dejaron desde 1999 de estar afectas incluso las cuentas corrientescomprensivas de fondos estrictamente ligados a la actividad económica desarrollada, que hasta esa fecha se admitían como afectas a la actividad.

Estos son los aspectos más relevantes para determinar el carácter de afecto de un elemento patrimonial:

  1. a) Afectación alternativa

No es posible un uso alternativo, para actividades privadas y para actividades económicas, de los elementos patrimoniales afectos, salvo los supuestos reglamentariamente previstos en que, no obstante la utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, se permite considerar que existe afectación. El artículo 22.4 RIRPF permite este uso alternativo irrelevante, es decir, permite considerar que el elemento patrimonial se encuentra afecto cuando la utilización particular se realice en días u horas inhábiles durante los que se interrumpa la actividad económica. Sin embargo, el uso alternativo está proscrito para los automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves y embarcaciones deportivas o de recreo. Por excepción, podrán considerarse afectos a la actividad, a pesar del uso alternativo irrelevante, los siguientes:

  1. a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
  2. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
  3. c) Los destinados a prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
  4. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
  5. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

En este sentido, no puede considerarse afecto a la actividad un automóvil destinado a un despacho profesional si no hay afectación exclusiva (DGT 16-07-1992, 18-01-1993, etc.), aunque haya sido adquirido en leasing (DGT 27-01-1994). Esta doctrina está vigente con la LIRPF?98 y el TRLIRPF, y se mantiene en la nueva LIRPF, como confirman, por ejemplo, las consultas V0796-07 de 17-04-2007 y V1924-08 de 24-10-2008 o, respecto de una plaza de garaje, la consulta DGT V1841-08 de 14-10-2008 (entre otras, ver DGT 0968 de 08-06-1999, 0798-99 de 17-05-1999, 1782-99 de 05-10-1999, 04444-00 de 06-03-2000, 1073-04 de 23-04-2004, V0198-04 de 14-10-2004, V0465-04 de 22-12-2004, V1169-05 de 17-06-2005, V0724-06 de 12-04-2006, V2074-06 de 20-10-2006, V2507-06 de 14-12-2006,V1424-09 de 17-06-2009, V2071-09 de 18-09-2009, V0599-11 de 10-03-2011V1059-12 de 17-05-2012, V1849-12 de 05-06-2013 ó V0099-14 de 20-01-2014). En el IVA, se permite la deducción, en principio al 50%, de las cuotas soportadas en la adquisición y mantenimiento de vehículos dentro de determinados límites, si son utilizados en la actividad económica y con independencia de su posible uso mixto (Ver comentario relacionado).

ATENCIÓN Las reglas de afectación de elementos patrimoniales a actividades económicas en el IRPF y en el IVA son diferentes. En el caso de los automóviles, en el IVA existe la presunción legal de que es deducible el IVA soportado al 50%, lo que no es aplicable al IRPF (DGT 0235-99 de 25-02-1999).

  1. b) Afectación parcial

La afección parcial sólo se admite cuando un bien es divisible, de forma que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Es una cuestión diferente a la del uso alternativo, más vinculado a la exclusividad temporal de la afectación que a la exclusividad material, a la que se refiere la problemática de la afectación parcial. Así, un profesional que dedique parte de la vivienda a oficina (consulta, bufete, etc.), en la medida en que se trata de un elemento patrimonial susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto (artículo 22.3 RIRPF), puede deducir, en la proporción correspondiente a la superficie de la oficina, los gastos comunes de la vivienda siempre que estén correctamente contabilizados en sus registros fiscales, si bien deberá practicar retención a cuenta de los rendimientos de capital mobiliario del arrendador, también en la proporción correspondiente (DGT 1308-00 de 22-06-2000 y 1855-99 de 13-10-1999). Si se tiene en el domicilio particular la sede de la actividad, estando afecta parcialmente la vivienda, se puede deducir la parte correspondiente de los gastos derivados de la titularidad si se es propietario (IBI, comunidad de propietarios, amortizaciones, etc.), o de la renta satisfecha si es arrendatario, pero no se puede deducir ni siquiera en parte, si no hay afectación exclusiva, los gastos derivados de los suministros de la vivienda, pues no son divisibles (DGT V1963-10 de 09-09-2010, V0348-11 de 15-02-2011, V2685-11 de 8-11-2011 o V2408-13 de 18-07-2013). No obstante hay resoluciones judiciales contrarias a la postura de la DGT, que consideran que si un bien inmueble es divisible no hay razón para diferenciar los gastos derivados de la titularidad de los gastos por suministros, debiendo ambos ser deducibles en el porcentaje de utilización de dicho inmueble (Sentencia del TSJ de Madrid de 10-03-2015, recurso 43/2010). En sentido contrario se manifiesta la RTEAC 00/4454/2014 de 10-09-2015, manteniendo además su criterio en la DGT en consultas posteriores como por ejemplo V1132-15, V1134-15 y V1136-15, todas ellas de 13-04-2015, o V1632-15 de 27-05-2015. En el caso de un garaje afecto parcialmente, dado que éste no es susceptible de aprovechamiento separado e independiente, no se admite la deducción parcial de los gastos derivados de la titularidad o el arrendamiento (DGT V1273-12 de 13-06-2012). También se considera necesaria la afectación exclusiva para poder deducir los gastos, en el caso de teléfonos móviles (V2400-13 de 18-07-2013 y V3471-13 de 27-11-2013 y V0099-14 de 20-01-2014).

  1. c) Contabilización

Los bienes o derechos afectos a las actividades económicas han de figurar «en lacontabilidad o los registros oficialesde la actividad económica que está obligado a llevar el contribuyente» (artículo 22.2.2.º RIRPF), aunque se admite prueba en contrario. Si el sujeto no está obligado, por cualquier causa legal, a llevar contabilidad o registros fiscales, entonces no es aplicable esta restricción (DGT 29-06-1993). Se permite cualquier medio de prueba (artículos 105 a 108 LGT), a favor de la afectación del bien, aunque no esté registrado.

ATENCIÓN Un bien o derecho afecto a una actividad económica (empresarial o profesional) ha de figurar en su contabilidad (empresario), o en los registros fiscales (profesional), salvo prueba en contrario.

Ejemplo:

Un fontanero en estimación directa dispone de un vehículo, no contabilizado, para visitar sus clientes.

Resultado: En virtud del artículo 22.2.2º RIRPF no se entenderá el vehículo como afecto, al no estar contabilizado, si bien podrá probar que el vehículo lo destina exclusivamente a su actividad económica. Del mimo modo, no podrá deducirse el IVA soportado en su adquisición por no figurar en contabilidad (artículo 95.Dos.3.º LIVA).

  1. d) Titularidad

La afección de los elementos patrimoniales a la actividad económica es independiente delrégimen económico-matrimonial. Como ya se indicó (Ver comentario relacionado), la Ley impide considerar que exista cualquier cesión de bienes o derechos comunes entre cónyuges cuando uno de ellos los utiliza en su explotación (artículo 30.2..3.ª, segundo párrafo, LIRPF). Consecuentemente, se permite que el cónyuge empresario o profesional considere el bien plenamente afectado, aunque no sea de su total propiedad, señalándose que la afección de un elemento patrimonial a la actividad económica es independiente de la titularidad, común o no, del citado elemento por parte de los cónyuges (artículo 29.3 LIRPF).

Esta situación ha sido más importante de lo que parece a efectos fiscales, pues en estas circunstancias el bien del cónyuge está exento del IP (artículo 4.8.º.1 LIP). De 2008 a 2010 este hecho no ha sido relevante al existir una bonificación del 100% de la cuota íntegra del IP y no existir obligación de declarar como consecuencia de la Ley 4/2008. En 2011 y 2012 el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, restableció el gravamen del IP. Lo mismo cabe decir respecto a 2013, 2014, 2015 y 2016, pues se mantiene el restablecimiento del IP por mor respectivamente de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y de las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para 2014, 2015 y 2016. En todo caso, desde 1999, para calcular la ganancia o pérdida patrimonial por la transmisión de elementos patrimoniales comunes a los cónyuges, éstas ya no integran el rendimiento neto de la actividad económica.

Ejemplo:

Una zapatería se encuentra en un local de naturaleza ganancial. Ella atiende al público mientras que él trabaja por cuenta ajena en otra empresa.

Resultado:

El local estará afecto a la actividad económica, aunque la explotación sólo la realice la mujer y a ésta sólo le pertenezca la mitad indivisa. Hasta 2008, si la actividad de la mujer implicaba la exención de los elementos afectos del artículo 4.8 LIP, también estaba exento el patrimonio del marido. De 2008 a 2010 la Ley 4/2008 suprimió el gravamen del IP en todo caso. Durante el periodo 2011-2016 se ha restablecido el IP por lo que de nuevo estará exento el IP del marido también, como el del cónyuge titular de la actividad. Si se vende el local, la mitad de la ganancia o pérdida patrimonial corresponderá a cada uno de ellos.

  • La falta de contabilización no puede alegarse como no determinante de la no afectación exclusiva de un bien (DGT 29-06-1993). En nuestra opinión, nos enfrentamos ante unapresunción susceptible de prueba en contrario.
  • El inmueble dedicado a oficina de farmacia debe incluirse en el libro-registro de bienes de inversión. La falta de inclusión en el mismo no puede alegarse como determinante de su no afectación exclusiva a la actividad, dado que se trata de un elemento que por su naturaleza no puede desafectarse del patrimonio empresarial y afectarse al patrimonio privado del empresario (DGT 29-06-1993).
  • Un transportista en EO que adquiere una plaza de garaje para estacionamiento exclusivo del camión, podrá considerar dicha plaza de garaje como elemento patrimonial afecto siempre que la utilice exclusivamente en los fines de la actividad y no se destine, en todo o en parte, a satisfacer necesidades particulares o a su utilización por empleados o clientes (DGT 0680-02 de 06-05-2002). En el mismo sentido un contribuyente titular de una oficina de farmacia con venta al público en régimen de EDS, que desea adquirir una plaza de garaje para estacionamiento exclusivo del automóvil en las horas que desarrolla la actividad (DGT 1887-02 de 03-12-2002).
  • Si se utiliza un vehículo por cesión gratuita de un hijo, para desplazarse al negocio y usarlo también para transporte de mercancías del propio negocio, al no ser el vehículo propiedad del titular de la actividad no se puede considerar afecto a la actividad profesional desarrollada, por lo que, en principio, no podrían considerarse gastos deducibles los derivados de la utilización del mismo. No obstante, se debe analizar la deducibilidad en estimación directa de los gastos de mantenimiento y de consumo de combustible de acuerdo con los artículos 30 LIRPF y 10 TRLIS. Pues bien, las cantidades correspondientes a la utilización del vehículo tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada, que en este caso sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad, lo que deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho (DGT V0599-11 de 10-03-2011).

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